別在會計分錄上糾結了，原始憑證才是證據，看看人家是怎麽查賬滴！

記賬憑證是企業(ye) 記錄經濟業(ye) 務的載體(ti) ，是稅務檢查的重要內(nei) 容。稅務人員對企業(ye) 納稅情況實施檢查往往通過審核記賬憑證來了解企業(ye) 發生的經濟業(ye) 務，但僅(jin) 就會(hui) 計分錄往往很難判斷業(ye) 務的真相，當企業(ye) 出現會(hui) 計差錯時，更會(hui) 導致定性錯誤，進而錯誤地適用稅收政策。本文通過兩(liang) 個(ge) 稽查案例提醒讀者會(hui) 計分錄不是證據，隻有足夠的準確無誤的原始憑證才是確鑿的證據。

案例1、留存收益減少一定要確認股息紅利嗎？
【基本案情】
某藥業(ye) 有限公司（以下稱甲公司）成立於(yu) 2001年，注冊(ce) 資本1050萬(wan) 元（張三占比70%、李四占比25%、王五占比5%）。

某生物工程有限公司（以下稱乙公司），是一座現代化、高科技的植物化工企業(ye) ，坐落在某工業(ye) 園區。乙公司成立於(yu) 2008年3月，注冊(ce) 資本100萬(wan) 元，其中張三投資75萬(wan) 元，李四投資25萬(wan) 元。公司總資產(chan) 2686.20萬(wan) 元。廠區麵積約150畝(mu) ，現有廠房建築麵積20000平方米，主要從(cong) 事甘草酸粉、苦豆子總堿液、大蒜素等原料藥及小茴香、大芸等地方特色植物有效成分提取的研發、生產(chan) 和銷售，並擁有自主進出口權，2011年1月被當地農(nong) 業(ye) 產(chan) 業(ye) 化領導小組評為(wei) 區域農(nong) 業(ye) 產(chan) 業(ye) 化重點龍頭企業(ye) 。

2011年12月29日，甲公司以100萬(wan) 元的價(jia) 款受讓張三、李四持有的乙公司100%股權，自此乙公司成為(wei) 甲公司的全資子公司。

該事項屬於(yu) 同一控製下的企業(ye) 合並，根據《企業(ye) 會(hui) 計準則第20號—企業(ye) 合並》的相關(guan) 規定，合並方按照取得被合並方所有權益賬麵價(jia) 值，作為(wei) 長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資的初始投資成本與(yu) 支付的現金的差額，應當調整資本公積，資本公積不足的，調整留存收益。乙公司於(yu) 合並日的賬麵淨資產(chan) 為(wei) 負值，甲公司確認對該全資子公司的長期股權投資賬麵價(jia) 值為(wei) 零，長期股權投資賬麵價(jia) 值與(yu) 支付的股權受讓對價(jia) 之間的差額為(wei) 100萬(wan) 元，因資本公積為(wei) 0，衝(chong) 減留存收益。
　　甲公司股權收購分錄如下:
　　借：盈餘(yu) 公積—法定盈餘(yu) 公積100萬(wan) 元
　　貸：其他應付款—張三75萬(wan) 元
　      　 其他應付款—李四25萬(wan) 元

【爭(zheng) 議焦點】
　　稅務機關(guan) 認為(wei) ：甲公司以“盈餘(yu) 公積”支付股權受讓對價(jia) （其他應付款），而張三和李四都是甲公司控股股東(dong) ，實質是變相分配盈餘(yu) 公積，應當按“利息、股息、紅利所得”項目扣繳個(ge) 人所得稅。
　　甲公司認為(wei) ：張三、李四將乙公司股權轉讓給甲公司，張三、李四應按“財產(chan) 轉讓所得”繳納個(ge) 人所得稅，而張三、李四股權轉讓所得為(wei) 零，因而甲公司無需扣繳個(ge) 人所得稅。

【案例解析】
　　留存收益（盈餘(yu) 公積、未分配利潤）減少主要有下列情形
　　（1）將可供分配的利潤分配給股東(dong) ；
　　（2）企業(ye) 用盈餘(yu) 公積或未分配利潤轉增實收資本（或股本，下同），其中法定盈餘(yu) 積轉增資本後，不得少於(yu) 轉增前注冊(ce) 資本的百分之二十五；
　　（3）同一控製下企業(ye) 合並形成的長期股權投資，合並方以支付現金、轉讓非現金資產(chan) 或承擔債(zhai) 務方式作為(wei) 合並對價(jia) 的，應當在合並日按照取得被合並方所有者權益賬麵價(jia) 值的份額作為(wei) 長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與(yu) 支付的現金、轉讓的非現金資產(chan) 及所承擔債(zhai) 務賬麵價(jia) 值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) ）；資本公積（資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) ）的餘(yu) 額不足衝(chong) 減的，調整留存收益。合並方以發行權益性證券作為(wei) 合並對價(jia) 的，應按發行股份的麵值總額作為(wei) 股本，長期股權投資的初始投資成本與(yu) 所發行股份麵值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) )；資本公積（資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) ）不足衝(chong) 減的，調整留存收益。

　　（4）同一控製下的吸收合並中，合並方對同一控製下吸收合並中取得的資產(chan) 、負債(zhai) 應當按照相關(guan) 資產(chan) 、負債(zhai) 在被合並方的原賬麵價(jia) 值入賬。合並方在確認了合並中取得的被合並方的資產(chan) 和負債(zhai) 後，以發行權益性證券方式進行的該類合並，所確認的淨資產(chan) 入賬價(jia) 值與(yu) 發行股份麵值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) )，資本公積(資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) )的餘(yu) 額不足衝(chong) 減的，相應衝(chong) 減盈餘(yu) 公積和未分配利潤，以支付現金、非現金資產(chan) 方式進行的該類合並，所確認的淨資產(chan) 入賬價(jia) 值與(yu) 支付的現金、非現金資產(chan) 賬麵價(jia) 值的差額，相應調整資本公積(資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) )，資本公積(資本溢價(jia) 或股本溢價(jia) )的餘(yu) 額不足衝(chong) 減的，應衝(chong) 減盈餘(yu) 公積和未分配利潤。

依據現行稅法規定，有限責任公司或股份有限公司將留存收益分配給股東(dong) 或轉增資本，個(ge) 人股東(dong) 應按“利息、股息、紅利所得”繳納個(ge) 人所得稅，而第（3）、（4）種情形，應理解為(wei) 合並方用留存收益向被合並企業(ye) 的股東(dong) 支付對價(jia) ，而不是支付給合並方的股東(dong) ，因此不符合股息、紅利所得的定義(yi) 。

拋開股權轉讓合同不談，僅(jin) 從(cong) 會(hui) 計分錄看，好像是甲公司將盈餘(yu) 公積分配給了張三和李四。實際情況是，甲公司收購乙公司100%的股權，甲公司將對價(jia) 支付給乙公司的股東(dong) 。本例巧合的是乙公司股東(dong) 正好又是甲公司股東(dong) ，極易造成混淆。如果按下列方法作分錄，就不難理解了。
　　借：長期股權投資0萬(wan) 元
      　 　盈餘(yu) 公積——法定盈餘(yu) 公積100萬(wan) 元
　　貸：其他應付款——應付股權轉讓款——乙公司股東(dong) ——張三75萬(wan) 元
　    　   其他應付款——應付股權轉讓款——乙公司股東(dong) ——李四25萬(wan) 元

本例中，張三、李四轉讓了乙公司的股權，應按“財產(chan) 轉讓所得”征收個(ge) 人所得稅，由於(yu) 財產(chan) 轉讓所得為(wei) 零，故甲公司無需扣繳個(ge) 人所得稅。

案例2、增資擴股緣何被理解為(wei) 接受捐贈？
【基本案情】
某房地產(chan) 開發公司（以下稱甲公司）是一家外商投資企業(ye) ，成立於(yu) 2005年8月，注冊(ce) 資本3000萬(wan) 元，境內(nei) A公司持股75%，香港B公司持股25%。甲公司2006年7月董事會(hui) 決(jue) 議，A、B公司同比例增資10億(yi) 元，其中，A公司以土地使用權評估作價(jia) 75000萬(wan) 元增資，B公司以現金25000萬(wan) 元增資，增資後股本總額為(wei) 103000萬(wan) 元。甲公司於(yu) 2006年7月按照規定的增資審批程序向商務部提出申請，2006年8月，甲公司辦理了土地使用權證變更登記，分錄如下：
　　借：無形資產(chan) ——土地使用權75000萬(wan) 元
　　貸：資本公積75000萬(wan) 元
2007年3月，甲公司收到商務部同意增資的批複，2007年4月，收到香港B公司增資款25000萬(wan) 元，並於(yu) 當月出具驗資報告，到工商部門辦理了注冊(ce) 資本變更登記手續。2007年4月30日，甲公司分錄如下：
　　借：銀行存款25000萬(wan) 元
　       　資本公積75000萬(wan) 元
　　貸：實收資本——A公司75000萬(wan) 元
　　                     ——B公司25000萬(wan) 元
2014年6月，甲公司項目清盤，擬注銷工商、稅務登記，主管稅務機關(guan) 對甲公司企業(ye) 所得稅納稅情況實施稅務檢查。

稅務機關(guan) 認為(wei) ：“A公司將土地使用權75000萬(wan) 元投入甲公司，但甲公司未記入實收資本，且未及時到外經貿部門辦理變更注冊(ce) 資本審批手續，也未向集團公司支付任何款項，在會(hui) 計核算上，借記‘無形資產(chan) ’，貸記‘資本公積’科目，並將上述無形資產(chan) 列入開發成本在稅前扣除。根據《國家稅務總局關(guan) 於(yu) 外商投資企業(ye) 和外國企業(ye) 接受捐贈稅務處理問題》（國稅發[1999]195號）第一條“企業(ye) 接受的非貨幣性資產(chan) 捐贈，應按照合理價(jia) 格估價(jia) 計入有關(guan) 資產(chan) 項目，同時作為(wei) 企業(ye) 當年收益，計算繳納企業(ye) 所得稅”之規定，對甲公司無償(chang) 占有A公司無形資產(chan) 75000萬(wan) 元，應調增應納稅所得額，計算補繳企業(ye) 所得稅。”

甲公司認為(wei) ：甲公司已經將資本公積轉增了實收資本，故甲公司取得A公司土地使用權屬於(yu) 增資而不是捐贈，故甲公司不應繳納企業(ye) 所得稅。

針對甲公司的解釋，稅務機關(guan) 回複：甲公司將接受捐贈的土地使用權計入資本公積，再將資本公積轉增實收資本是兩(liang) 筆業(ye) 務，甲公司必須按照國稅發[1995]195號文件規定繳納企業(ye) 所得稅。考慮到涉稅金額巨大，應甲公司的要求，主管稅務機關(guan) 專(zhuan) 門針對該業(ye) 務向上級稅務機關(guan) 請示“外商投資企業(ye) 接受非現金資產(chan) 捐贈，是否確認應納稅所得額？”上級稅務機關(guan) 的回複可想而知。

【爭(zheng) 議焦點】
納稅人與(yu) 稅務機關(guan) 爭(zheng) 議的焦點並非稅法依據，而是事實認定。搞清楚該筆業(ye) 務到底是增資還是捐贈才是本案的關(guan) 鍵。

【案例解析】
該筆業(ye) 務到底是增資還是捐贈，必須用事實說話。第一，A公司將土地使用權投資於(yu) 甲公司，有A公司股東(dong) 會(hui) 決(jue) 議作為(wei) 證據，且A公司將該筆投資記入了“長期股權投資”科目；第二，甲公司增資擴股有董事會(hui) 決(jue) 議作為(wei) 證據。第三，甲公司在未變更注冊(ce) 資本前，提前辦理了產(chan) 權過戶手續，屬於(yu) 操作方麵的瑕疵，但不能由此將增資行為(wei) 認定為(wei) 捐贈；第四，增資款到位與(yu) 注冊(ce) 資本變更時間不可能在同一時點，甲公司在未收到商務部批複、未變更注冊(ce) 資本之前，將土地使用權暫記入“資本公積”科目充其量屬於(yu) 會(hui) 計差錯，不能由此推定為(wei) 接受捐贈；第五，即便是用接受捐贈的資本公積轉增資本，也必須有甲公司董事會(hui) 決(jue) 議，而且通常是同比例轉增資本，B公司不可能放棄權益。

稅務機關(guan) 認為(wei) 甲公司取得土地使用權未向A公司支付對價(jia) 是不成立的，因為(wei) 甲公司是以自身的股東(dong) 權益作為(wei) 對價(jia) 的。稅務機關(guan) 以土地使用權列入開發成本在稅前扣除否定投資行為(wei) ，不符合邏輯，因為(wei) 無論是接受投資還是接受捐贈的土地使用權，均可以計入開發成本在稅前除。稅務機關(guan) 不審核作出會(hui) 計分錄所依據的有關(guan) 原始資料，僅(jin) 從(cong) 會(hui) 計分錄就簡單的推定為(wei) 捐贈，屬於(yu) 事實不清，定性錯誤。

甲公司通過提供證據，反複溝通，最終獲得稅務機關(guan) 的認可。

需要提醒讀者的是，《關(guan) 於(yu) 企業(ye) 所得稅應納稅所得額若幹問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）已對股東(dong) 增資或捐贈的稅務處理作了明確規定，企業(ye) 接收股東(dong) 劃入資產(chan) （包括股東(dong) 贈予資產(chan) 、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東(dong) 和新非流通股股東(dong) 贈予的資產(chan) 、股東(dong) 放棄本企業(ye) 的股權，下同），凡作為(wei) 資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬於(yu) 企業(ye) 正常接受股東(dong) 股權投資行為(wei) ，不能作為(wei) 收入進行所得稅處理，企業(ye) 可以按公允價(jia) 值確定該項資產(chan) 的計稅基礎。本公告適用於(yu) 2013年度及以後年度企業(ye) 所得稅匯算清繳。企業(ye) 2013年度匯算清繳前接收政府或股東(dong) 劃入資產(chan) ，尚未進行企業(ye) 所得稅處理的，可按本公告執行。對於(yu) 手續不齊全、證據不清的，企業(ye) 應在2014年12月31日前補充完善。

【案例點評】
會(hui) 計分錄是按照借貸記賬法對某項經濟業(ye) 務的記錄。原始憑證是指經濟業(ye) 務發生或完成時取得或填製的，用以記錄或證明經濟業(ye) 務的發生或完成情況的文字憑據。稅務稽查人員對事實定性時，應著重審核原始憑證，而不能以會(hui) 計分錄反推經濟業(ye) 務，以免因會(hui) 計差錯造成定性錯誤。