調整分錄法編製現金流量表的要點！趕緊收藏！

現金流量表主表的編製則是難點中的難點。從(cong) 教學的角度講，編製現金流量表的常見方法，基本上可以分為(wei) 三種，一是公式計算法、二是現金日記賬法、三是調整分錄法。

現金日記賬法主要是直接對企業(ye) 發生的現金流量進行逐日逐筆地分類匯總，這種方法的關(guan) 鍵在於(yu) 操作者必須能夠熟悉現金流量表各項目的內(nei) 容界定。但這種方法需要逐日逐筆地分類匯總，導致日常工作繁瑣，對於(yu) 業(ye) 務量大的會(hui) 計主體(ti) 而言並不合適。

公式計算法則是都根據事先設計好的各現金流量表項目應填列金額的計算公式，從(cong) 賬簿或其他會(hui) 計報表中提取所需要的數據，計算出每一個(ge) 現金流量表項目的應填列金額。這種方法是在會(hui) 計期末進行集中計算分析，避免了日常操作的繁瑣，實行了會(hui) 計電算化的企業(ye) 還可以通過編程來實現電腦自動計算，工作效率高。

不過，用固定的計算公式提取會(hui) 計數據計算現金流量項目，生搬硬套故而過於(yu) 機械，難以應對經濟業(ye) 務的多樣化影響，容易導致金額分類不準確。此外，各現金流量項目的計算公式相對獨立，不能對數據的完整性與(yu) 邏輯性進行相互印證或檢驗，即使出現數據被遺漏或被重複納入現金流量項目的計算也不容易發現。

調整分錄法是三個(ge) 方法中最為(wei) 科學、最為(wei) 專(zhuan) 業(ye) 、也最有難度的現金流量表編製方法，對初學者的學習(xi) 和教師的課堂講授也構成一定的挑戰，以至於(yu) 在課程教學實踐中普遍出現略去或讓學生自學這一章節內(nei) 容的怪象。

如果在教學中對編製調整分錄的目的交待不明確、對調整分錄的編製原理推導不清晰、對工作底稿的作用及具體(ti) 填列過程講解不詳細，容易導致學生“越學越糊塗”甚至喪(sang) 失學習(xi) 的信心。因此，如何巧妙地解析調整分錄法，對於(yu) 初學者而言是至關(guan) 重要的，對廣大教師也是值得深入交流的。

一、調整分錄的形成原理及經營活動現金流量的調整分錄
編製調整分錄的目的，就是為(wei) 了確定現金流量表各項目的應填列金額，而每一個(ge) 現金流量表項目應填列金額的確定都可能需要通過一個(ge) 或多個(ge) 調整分錄。不過，雖然每一個(ge) 調整分錄的調整目的不同，但其編製的基本原理是一樣的。以下將以確定“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應填列金額的相關(guan) 調整分錄為(wei) 例，詳細解析其形成的邏輯原理。

“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目，反映企業(ye) 在本期內(nei) 因銷售商品、提供勞務活動而實際收到的現金，包括銷售的價(jia) 款和應向購買(mai) 者收取的增值稅銷項稅額。由於(yu) 現金流量表的編製遵循收付實現製的編製基礎，因此該項目具體(ti) 包括收到本期銷售的現金、收到前期銷售的現金以及預收未來的銷售款（為(wei) 簡化解析過程，暫不考慮退貨情形）。那麽(me) “銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應填列金額的確定具體(ti) 會(hui) 涉及到哪些會(hui) 計科目的賬簿資料呢？這些科目的賬簿數據在計算確定現金流量項目金額時彼此之間的數量關(guan) 係又是怎樣？它們(men) 最終又是如何構建成一個(ge) 調整分錄的？回答這些問題，可以從(cong) 與(yu) 商品銷售及收款相關(guan) 的日常會(hui) 計分錄入手，並進行一定的變形與(yu) 推導。具體(ti) 過程如下：

    　　分錄1：本期現金銷售
    　　借：貨幣資金（代表現金類賬戶）
    　　貸：主營業(ye) 務收入（指本期現銷金額）
    　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
    　　分錄2：本期發生的賒銷
       　借：應收賬款（也可能是應收票據，為(wei) 簡化版麵，這裏假設隻有應收賬款，下同）
    　　貸：主營業(ye) 務收入（指本期賒銷金額）
    　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
    　　分錄3：本期收到的賒銷款（可以是收回本期發生的應收款、也可以是收回前期的應收款）
    　　借：貨幣資金
    　　貸：應收賬款
    　　分錄4：預收未來的銷售款
    　　借：貨幣資金
    　　貸：預收賬款
    　　分錄5：前期預收貨款本期發貨並確認銷售收入
    　　借：預收賬款
    　　貸：主營業(ye) 務收入
   　 　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
上述5個(ge) 會(hui) 計分錄，包括了企業(ye) 銷售收入實現及銷貨款結算的所有情形，若將企業(ye) 本期發生的由上述5個(ge) 分錄核算的全部會(hui) 計分錄進行合並，即可形成一個(ge) 綜合的會(hui) 計分錄，並表示如下（分錄6）：
    　　借：貨幣資金——銷售商品、提供勞務收到的現金（借方發生合計或根據其他科目發生額倒軋）
    　　借：應收賬款（借方發生合計）
    　　借：預收賬款（借方發生合計）
    　　貸：主營業(ye) 務收入（指本期的總銷售收入）
    　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（貸方發生合計）
       　貸：應收賬款（貸方發生合計）
    　　貸：預收賬款（貸方發生合計）
分錄6給我們(men) 的啟示是，如果在會(hui) 計期末，通過賬簿或報表數據直接獲得除“貨幣資金”以外其他全部會(hui) 計科目的發生合計數，即可通過“有借必有貸，借貸必相等”的複式記賬原理，倒軋出“貨幣資金——銷售商品、提供勞務收到的現金”的本期發生合計，也就獲得了現金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目的應填列金額。而除“貨幣資金”項目外，其他各項均可以通過查找賬簿中相應賬戶的“本期借方發生合計”、“本期貸方發生合計”確定，也可以通過科目匯總表或試算平衡表的對應科目金額確定。“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”項目的金額也可以通過查找應交增值稅明細表來獲得。因此，分錄6就是能夠用來計算確定現金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的金額”項目應填列金額的調整分錄，其中的“貨幣資金”的發生金額則通過其他科目的發生額以倒軋的方式計算確定。

此外，對於(yu) 資產(chan) 、負債(zhai) 及所有者權益類會(hui) 計科目，其本期發生額期初餘(yu) 額及期末餘(yu) 額之間存在以下等式關(guan) 係：

|本期借方發生合計-本期貸方發生合計|=|期末餘(yu) 額-期初餘(yu) 額|
因此，在實際操作中也可以用相應的資產(chan) 負債(zhai) 表項目的期初數及期末數替換分錄6中對應會(hui) 計科目的借方發生合計與(yu) 貸方發生合計。這種做法雖然在取數上更加快捷，但如果資產(chan) 負債(zhai) 表項目存在備抵科目（如折舊、攤銷、準備等）時，還需要進行金額拆分或進行二次調整。

利用分錄6的形成原理、方法與(yu) 步驟，可以進一步推導出用來確定現金流量表中“購買(mai) 商品、接受勞務支付的現金”等其他現金流量項目應填列金額的調整分錄，限於(yu) 篇幅，不再一一詳述。

二、與(yu) 投資活動及籌資活動現金流量項目相關(guan) 的調整分錄之編製要點
從(cong) 為(wei) 確定“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應填列金額而編製的調整分錄中可以發現，該調整分錄中出現的“應收賬款”、“預收賬款”科目的借方發生合計與(yu) 貸方發生合計都出現在同一個(ge) 調整分錄中，這種特征也會(hui) 出現在為(wei) 確定其他的經營活動現金流量項目應填列金額所編製的調整分錄中。比如為(wei) 確定“購買(mai) 商品、接受勞務支付的現金”項目應填列金額而編製的調整分錄中，就會(hui) 把“應付賬款”、“應付票據”、“預付賬款”、“存貨”等與(yu) 采購業(ye) 務結算相關(guan) 的負債(zhai) 類會(hui) 計科目及存貨項目所包含會(hui) 計科目的借方發生合計與(yu) 貸方發生合計同時列入一個(ge) 調整分錄，即其借方發生合計與(yu) 貸方發生合計可以相互抵減。

在投資活動及籌資活動現金流量項目的調整分錄中，因投資活動和籌資活動所引起的資產(chan) 類科目及負債(zhai) 類科目的借方發生合計與(yu) 貸方發生合計應分別用於(yu) 確定不同現金流量項目應填列金額的調整分錄，盡量避免出現在同一個(ge) 調整分錄中。以“短期借款”科目為(wei) 例，其借方發生額與(yu) 貸方發生額應分別用於(yu) 調整不同的現金流量項目。

一方而，“短期借款”的貸方發生額代表的是本期新增的短期借款，即取得了短期借款，對應的借方科目即貨幣資金的流入金額，顯然應歸屬於(yu) “取得借款收到的現金”項目的應填列金額。因此，可根據企業(ye) “短期借款”的本期貸方發生合計，編製如下調整分錄（分錄7）：
    　借：貨幣資金——取得借款收到的現金（由短期借款貸方發生合計確定金額）
    　　貸：短期借款（貸方發生合計）
另一方麵，“短期借款”借方發生額代表的是負債(zhai) 的減少，是企業(ye) 歸還了借款，還款分錄的貸方核算的是貨幣資金的流出額，應歸屬於(yu) “償(chang) 還債(zhai) 務支付的現金”項目應填列金額。因此，可根據企業(ye) “短期借款”的本期借方發生合計，編製另一個(ge) 調整分錄（分錄8）如下：
    　　借：短期借款（借方發生合計）
    　　貸：貨幣資金——償(chang) 還債(zhai) 務支付的現金（由短期借款借方發生合計確定）
如果將“短期借款”科目的借方發生合計與(yu) 貸方發生合計放入同一個(ge) 調整分錄，則將導致借貸相抵並得到的隻是現金流量淨額，不符合現金流量表主表分別流入與(yu) 流出進行列報的要求。

綜上同理可知，“長期股權投資”、“可供出售金融資產(chan) ”、“應付債(zhai) 券”、“固定資產(chan) ”、“無形資產(chan) ”等核算投資活動、籌資活動的資產(chan) 及負債(zhai) 類會(hui) 計科目的借方發生合計與(yu) 貸方發生合計也都應該分別用來調整不同的現金流量表項目，避免這些科目出現在同一個(ge) 調整分錄中，以防相關(guan) 金額被直接相互抵減、影響現金流量金額的確認。

三、對部分會(hui) 計科目發生額進行合理拆分以用於(yu) 不同的調整分錄
一個(ge) 會(hui) 計科目核算的經濟活動內(nei) 容，可能既有經營活動內(nei) 容、又可能有投資活動或籌資活動的內(nei) 容。在這種情況下，該科目的借方發生合計或貸方發生合計就不能一次性全部編入某一個(ge) 調整分錄，而是需要先進行拆分、再編入不同的調整分錄。例如“應收賬款”科目的借方發生額，就要拆分成銷售活動產(chan) 生的和轉讓固定資產(chan) （或無形資產(chan) ）活動產(chan) 生的兩(liang) 部分，前者應該與(yu) “主營業(ye) 務收入”的本期發生額一同出現在調整分錄中（見分錄6），以調整確定“銷售商品、提供勞務收到的現金流量”項目的金額；後者與(yu) 固定資產(chan) （或無形資產(chan) ）的貸方發生合計一同出在另一個(ge) 與(yu) 投資活動有關(guan) 的調整分錄中，該調整分錄（分錄9）的一般形式如下：
    　　借：累計折舊（因固定資產(chan) 清理而轉銷的累計折舊）
    　　借：固定資產(chan) 減值準備（因固定資產(chan) 清理而轉銷的固定資產(chan) 減值準備）
    　　借：貨幣資金——處置固定資產(chan) 、無形資產(chan) 及其他長期資產(chan) 收到的現金淨額（根據其他科目金額倒軋確定）
    　　借：應收賬款（因固定資產(chan) 清理而取得的應收款）
    　　貸：固定資產(chan) （因固定資產(chan) 清理而轉銷的固定資產(chan) 原價(jia) ）
    　　貸：營業(ye) 外收入（因固定資產(chan) 清理而產(chan) 生的利得）
    　　與(yu) 此類似的情形非常多，比如存貨的發出可能是用於(yu) 產(chan) 品生產(chan) 或對外銷售、辦公消耗、在建工程等，房屋的折舊可能是用於(yu) 產(chan) 品生產(chan) 、職工薪酬、行政辦公等等。因此，在編製調整分錄前，有必要根據相關(guan) 賬簿資料的摘要對會(hui) 計科目發生合計數按所包含的不同經濟活動進行拆分，用於(yu) 調整不同類型的現金流量項目應填列金額。

四、現金流量表編製工作底稿的作用與(yu) 應用
現金流量表工作底稿是通過調整分錄法編製現金流量表的重要工具，其根本作用就是試算平衡，是一張對調整分錄的完整性、合理性、正確性進行檢驗的表格。在完成調整分錄的編製後，即可進入現金流量表工作底稿的填列工作。具體(ti) 的步驟如下：第一步，將已經編製好的資產(chan) 負債(zhai) 表項目的期初數及期末數、利潤表的本期金額填入現金流量表工作底稿的對應空格；第二步，將編製好的調整分錄中各會(hui) 計科目發生額按其在會(hui) 計報表中列示的項目分別填入對應項目的借方發生（JF1-JF7）和貸方發生（DF1-DF7）空格內(nei) ；第三步，根據項目的性質進行試算平衡（具體(ti) 的平衡要求見下表“平衡規則”）；第四步，在試算平衡成立的基礎上，計算填列現金流量表各項目的本期金額（計算方法見下表“計算規則”），這些金額就是本期現金流量表對應項目的應填列金額。

如果存在哪個(ge) 報表項目存在試算不平衡的情況，則說明存在數據錯誤，需要根據錯誤類型查找原因，根據發生的原因不斷修正錯誤，直至全部平衡規則實現。不過，平衡規則的實現隻是驗證調整分錄正確性的必要條件而非充分條件。

完成現金流量表編製所需要的調整分錄多達幾十個(ge) ，每一個(ge) 現金流量項目應填列金額的確定可能需要一個(ge) 甚至幾個(ge) 調整分錄，而每一個(ge) 調整分錄會(hui) 涉及哪些會(hui) 計科目，並不存在完全固定的搭配。幾乎調整分錄都沒有一個(ge) 固定的會(hui) 計科目搭配。調整分錄的具體(ti) 編製會(hui) 受編製者個(ge) 人的專(zhuan) 業(ye) 偏好、工作經驗、經濟業(ye) 務活動的內(nei) 容及繁簡程度等影響而不同，但是萬(wan) 變不離其宗，所有調整分錄的形成原理、調整邏輯都是一樣的。