長期掛帳的預收帳款怎麽進行銷帳？有稅務風險嗎？

一、預收款核銷在財務上的處理問題
(一)預收款是什麽(me) ?
預收款無論在財務準則，還是稅法上都沒有一個(ge) 完整的概念，一般情況下，泛指尚未提供商品(產(chan) 品)、勞務、服務或者雖已開始提供、但尚未到達收入確認之前按合同或協議約定分期收到的款項。
預收款銷售對於(yu) 工(商)業(ye) 企業(ye) 來說，通常指企業(ye) 銷售商品時，購買(mai) 方在商品尚未收到前按合同或協議約定分期付款，銷售方在收到最後一筆款項時才交貨的銷售方式。
工(商)業(ye) 企業(ye) 的“預收款”科目核算企業(ye) 按照合同規定向購貨單位預收的款項。
預收款銷售形式一般發生在產(chan) 品緊俏的情況下，對於(yu) 時間長、跨年度的製造工程也會(hui) 進行分期預收資金約定。
這裏討論工業(ye) 企業(ye) 的逾期預收款的核銷問題。其他類型企業(ye) 也可以參照。

(二)正常情況下預收款的收入確認
1、《企業(ye) 會(hui) 計準則》對收入確認的規定
根據《財政部關(guan) 於(yu) 修改〈企業(ye) 會(hui) 計準則——基本準則〉的決(jue) 定》(中華人民共和國財政部令第76號)第六章收入的規定：
第三十條收入是指企業(ye) 在日常活動中形成的、會(hui) 導致所有者權益增加的、與(yu) 所有者投入資本無關(guan) 的經濟利益的總流入。
第三十一條收入隻有在經濟利益很可能流入從(cong) 而導致企業(ye) 資產(chan) 增加或者負債(zhai) 減少、且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。
第三十二條符合收入定義(yi) 和收入確認條件的項目，應當列入利潤表。

2、《小企業(ye) 會(hui) 計準則》對銷售商品采用預收款方式的收入確認
《小企業(ye) 會(hui) 計準則》第五十九條第(二)點：銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入。
因此，正常情況下，企業(ye) 按合同或協議履行完成後將商品發出或交付使用時確認收入。
借：預收款
貸：收入(主營業(ye) 務收入)

(三)逾期預收款怎麽(me) 處理?
對於(yu) 逾期的預收款，什麽(me) 時候處理沒有明確的規定，但有可以參考的依據：
1、依據合同或協議進行處理。一般情況下都會(hui) 有相應的逾期處理協定，就可以作出相應的確認。
2、沒有約定，購貨方長期沒有要求發貨或者退回貨款。這種情況一般非常特殊，基本上是對方企業(ye) 因為(wei) 某種特殊原因發生消亡，沒有人來管理這筆資金了。對於(yu) 企業(ye) 來說，就是成為(wei) 無法支付的意外所得。這時，可以按照確認無法支付的時期確認收益。
3、參考的文件依據：
《企業(ye) 資產(chan) 損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)第二十三條：“企業(ye) 逾期三年以上的應收款項在會(hui) 計上已作為(wei) 損失處理的，可以作為(wei) 壞賬損失，但應說明情況，並出具專(zhuan) 項報告。”第二十四條規定：“企業(ye) 逾期一年以上，單筆數額不超過五萬(wan) 或者不超過企業(ye) 年度收入總額萬(wan) 分之一的應收款項，會(hui) 計上已經作為(wei) 損失處理的，可以作為(wei) 壞賬損失，但應說明情況，並出具專(zhuan) 項報告。”

上述是對逾期應收款項報損的規定，那麽(me) 對應的，對方企業(ye) 是否需要做收益處理呢?
由上分析，筆者認為(wei) ：預收款超過合同或者協議約定結算期限，對方沒有要求發貨或者退款，雖然沒有目前規定確認收益的時候，但企業(ye) 應該參照逾期應收款項財產(chan) 報損的辦法，在對對方進行核實，存在相應情形時進行確認收益。上述企業(ye) 的預收款已經超過五年，可以經過情況核實後轉入收益處理。

《企業(ye) 資產(chan) 損失所得稅稅前扣除管理辦法》第二十二條規定：企業(ye) 應收及預付款項壞賬損失應依據以下相關(guan) 證據材料確認：

(一)相關(guan) 事項合同、協議或說明;
(二)屬於(yu) 債(zhai) 務人破產(chan) 清算的，應有人民法院的破產(chan) 、清算公告;
(三)屬於(yu) 訴訟案件的，應出具人民法院的判決(jue) 書(shu) 或裁決(jue) 書(shu) 或仲裁機構的仲裁書(shu) ，或者被法院裁定終(中)止執行的法律文書(shu) ;
(四)屬於(yu) 債(zhai) 務人停止營業(ye) 的，應有工商部門注銷、吊銷營業(ye) 執照證明;
(五)屬於(yu) 債(zhai) 務人死亡、失蹤的，應有公安機關(guan) 等有關(guan) 部門對債(zhai) 務人個(ge) 人的死亡、失蹤證明;
(六)屬於(yu) 債(zhai) 務重組的，應有債(zhai) 務重組協議及其債(zhai) 務人重組收益納稅情況說明;
(七)屬於(yu) 自然災害、戰爭(zheng) 等不可抗力而無法收回的，應有債(zhai) 務人受災情況說明以及放棄債(zhai) 權申明。

(四)逾期預收款核銷計入什麽(me) 科目?
根據〈企業(ye) 會(hui) 計準則——基本準則〉第五章“所有者權益”第二十七條中關(guan) 於(yu) 所得的規定“利得是指由企業(ye) 非日常活動所形成的、會(hui) 導致所有者權益增加的、與(yu) 所有者投入資本無關(guan) 的經濟利益的流入。”因此，執行會(hui) 計準則的企業(ye) ，預收款核銷應該計入按照“所得”記入相關(guan) 科目，不記入收入科目。

《小企業(ye) 會(hui) 計準則》第六十八條規定：“營業(ye) 外收入，是指小企業(ye) 非日常生產(chan) 經營活動形成的、應當計入當期損益、會(hui) 導致所有者權益增加、與(yu) 所有者投入資本無關(guan) 的經濟利益的淨流入。小企業(ye) 的營業(ye) 外收入包括：非流動資產(chan) 處置淨收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌(dui) 收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償(chang) 付的應付款項、已作壞賬損失處理後又收回的應收款項、違約金收益等。通常，小企業(ye) 的營業(ye) 外收入應當在實現時按照其實現金額計入當期損益。”因此，執行小會(hui) 計準則的企業(ye) ，預收款核銷應該記入“營業(ye) 外收入”科目。

二、預收款核銷在稅收上的處理問題
(一)逾期預收款核銷是否涉及增值稅?
根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，銷售貨物是指有償(chang) 轉讓貨物的所有權。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定，“采取預收貨款方式銷售貨物，為(wei) 貨物發出的當天，但生產(chan) 銷售生產(chan) 工期超過12個(ge) 月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為(wei) 收到預收款或者書(shu) 麵合同約定的收款日期的當天。”

因此，收取的預收款隻有在貨物發出後才產(chan) 生增值稅納稅義(yi) 務。上述企業(ye) 至今沒有發出貨物，就不涉及增值稅問題。

(二)逾期預收款核銷的所得稅處理
《國家稅務總局關(guan) 於(yu) 確認企業(ye) 所得稅收入若幹問題的通知》(國稅函[2008]875號)對銷售收入、勞務收入的確認進行了明確，沒有涉及逾期預收款核銷情形。

根據《企業(ye) 所得稅法實施條例》第二十二條規定：“企業(ye) 所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(ye) 取得的除企業(ye) 所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規定的收入外的其他收入，包括企業(ye) 資產(chan) 溢餘(yu) 收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償(chang) 付的應付款項、已作壞賬損失處理後又收回的應收款項、債(zhai) 務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌(dui) 收益等。”

逾期預收款作呆帳核銷可以參照該項目確認為(wei) 其他收入，計入應稅所得額申報企業(ye) 所得稅。

三、預收款長期掛帳的稅收風險
預收款作為(wei) 預定貨物、商品或者工程，一般情況下都會(hui) 按照合同或者協議履行。預收款長期掛帳或者核銷總是存在一些特殊情況。從(cong) 檢查的情況來看，因為(wei) 對方公司不要求開發票，收了款始終掛在預收款長期不作處理的情況比較多，號稱“避稅”，實際就是逃避納稅。

因此，預收款長期掛帳必然成為(wei) 稅務機關(guan) 的關(guan) 注對象。

為(wei) 此，國家稅務總局印發了《企業(ye) 所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業(ye) 務準則(試行)》(國稅發〔2007〕10號)的通知中明確了對預收帳款的審核要求(摘錄相應部分)：

1、采用預收賬款銷售方式的，應於(yu) 商品已經發出時，確認收入的實現。結合預收賬款、存貨等科目，審核是否存在對已收貨款並已將商品發出的交易不入賬、轉為(wei) 下期收入等情形。

2、預收賬款的審核
(1)獲取預收貨款明細表並與(yu) 明細賬、總賬相核對。
(2)初步確認所列客戶的合同、訂單及其支付項目是否按稅法規定繳納相關(guan) 的稅收。
(3)審核借方發生額與(yu) 相關(guan) 的資產(chan) 或費用科目。
(4)審核合同、訂貨單、驗收單、購貨發票、客戶對賬單等有關(guan) 附件及憑證，核對應付金額是否正確。
(5)對於(yu) 長期掛賬的金額，應重點審核企業(ye) 資產(chan) 和相關(guan) 費用的合理性和準確性，發生的呆賬收益是否已按稅法規定作出相應的稅務處理。
(6)在必要的情況下，可函證預收貨款。
(7)核對相關(guan) 的發貨記錄或提供服務記錄，審核預收賬款轉銷是否及時、正確。未轉銷的預收貨款，應特別關(guan) 注其是否存在不作或未及時作收入處理的情況。
(8)審核預收貨款賬戶的記賬匯率及匯兌(dui) 損益計算的正確性。
(9)對應付賬款進行賬齡分析，審核3年以上無法付出的應付賬款是否調增應納稅所得額。

總之，對預收款超期並明確不再發貨或者退款，作為(wei) 企業(ye) 收益的，應及時轉入收益，並計應稅所得額，申報交納所得稅。對利用預收款對實際已經實現的銷售作長期掛帳處理的，一經稅務機關(guan) 查實，將受到處罰。