區分會計估計變更和差錯更正，附案例分析

會(hui) 計估計錯誤導致的差錯更正的情況下。區分這兩(liang) 者的關(guan) 鍵是判定前期作出的會(hui) 計估計是否存在錯誤。如果在作出會(hui) 計估計的當時沒有考慮或沒有正確運用編報財務報表時能夠合理預計取得的可靠信息，那麽(me) 這一會(hui) 計估計就是錯誤的，屬於(yu) 前期差錯，需要遵循差錯更正的會(hui) 計處理方法。反之，如果當時作出的會(hui) 計估計是以當時存在的、能夠取得的可靠事實為(wei) 基礎的，而後的會(hui) 計估計變更又是由於(yu) 資產(chan) 和負債(zhai) 的當前狀況及預期未來經濟利益和義(yi) 務發生了變化而作出的，那就屬於(yu) 會(hui) 計估計變更，適用會(hui) 計估計變更的處理方法。本文重點分析會(hui) 計估計變更和會(hui) 計差錯更正的判斷、會(hui) 計與(yu) 所得稅處理。

一、會(hui) 計處理
（一）會(hui) 計估計變更的會(hui) 計處理
會(hui) 計估計變更的會(hui) 計處理與(yu) 會(hui) 計政策變更不同。對會(hui) 計政策變更的會(hui) 計處理，準則要求會(hui) 計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guan) 的會(hui) 計信息的，應當采用追溯調整法處理，如果確定會(hui) 計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從(cong) 可追溯調整的最早期間期初開始應用變更後的會(hui) 計政策。在當期期初確定會(hui) 計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

對會(hui) 計估計變更的處理，準則要求統一采用未來適用法處理。企業(ye) 難以對某項變更區分為(wei) 會(hui) 計政策變更或會(hui) 計估計變更的，應當將其作為(wei) 會(hui) 計估計變更處理。

（二）前期差錯更正的會(hui) 計處理
前期差錯更正的會(hui) 計處理，應區別情況處理，對於(yu) 不重要的前期差錯，應直接調整發現當期與(yu) 前期相同的相關(guan) 項目。對於(yu) 重要的前期差錯，企業(ye) 應當采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

對於(yu) 年度資產(chan) 負債(zhai) 表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會(hui) 計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產(chan) 負債(zhai) 表日後事項處理。

二、稅務處理
《中華人民共和國企業(ye) 所得稅法》第二十一條規定：“在計算應納稅所得額時，企業(ye) 財務、會(hui) 計處理辦法與(yu) 稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。”無論是會(hui) 計政策變更、會(hui) 計估計變更，還是前期會(hui) 計差錯，隻要相關(guan) 年度的會(hui) 計損益與(yu) 當年應納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規定計算應納稅所得額。

三、案例分析
案例1
A公司為(wei) 上市公司，B公司與(yu) A公司在2012年1月1日前存在關(guan) 聯關(guan) 係，2012年1月1日後不再存在關(guan) 聯關(guan) 係。2010年，B公司以自身房產(chan) 為(wei) 抵押向銀行借款4000萬(wan) 元，A公司同時開具了麵值為(wei) 4000萬(wan) 元的無期限商業(ye) 承兌(dui) 匯票作為(wei) 質押。2013年，因B公司無力償(chang) 還銀行債(zhai) 務本金4000萬(wan) 元(利息已經支付)，銀行起訴到法院。法院於(yu) 2013年作出一審判決(jue) ，銀行先執行B公司的抵押房產(chan) ，該房產(chan) 在2012年年底的評估值為(wei) 6000萬(wan) 元。

2013年2月1日，法院二審判決(jue) ，其中包括銀行可以執行B公司的抵押房產(chan) ，以及銀行可以要求A公司就B公司未償(chang) 還的銀行借款承擔質押票據的兌(dui) 付責任。A公司與(yu) B公司、法院及銀行進行了溝通，銀行和法院均同意先執行B公司的抵押房產(chan) 。2013年3月，B公司的抵押房產(chan) 經法院評估作價(jia) ，準備拍賣，由於(yu) B公司不具有支付能力，A公司為(wei) 促成房產(chan) 拍賣代B公司支付了拍賣保證金。

A公司在2012年資產(chan) 負債(zhai) 表日判斷，由於(yu) B公司抵押房產(chan) 價(jia) 值約6000萬(wan) 元，A公司與(yu) 法院和債(zhai) 權人就該償(chang) 債(zhai) 事項進行溝通後認為(wei) A公司不會(hui) 產(chan) 生連帶償(chang) 債(zhai) 損失。2013年4月1日，A公司公布2012年年度報告，考慮到資產(chan) 負債(zhai) 表日至法院判決(jue) 日、財務報告報出日期間，B公司抵押房產(chan) 價(jia) 值未大幅下跌(跌破債(zhai) 務本金)，A公司把上述事項作為(wei) 或有負債(zhai) 進行披露(未計提預計負債(zhai) )。

2013年4月到7月，由於(yu) B公司瀕臨(lin) 破產(chan) 等諸多因素，法院遲遲未能執行對B公司房產(chan) 的拍賣。2013年10月，銀行要求A公司承擔連帶償(chang) 債(zhai) 責任，A公司為(wei) 此被扣劃了銀行存款4000萬(wan) 元。

問題：A公司2013年發生的4000萬(wan) 元償(chang) 債(zhai) 損失應計入2013年還是應追溯調整到2012年?

案例解析：
首先判斷A公司2012年度財務報表是否存在會(hui) 計差錯。本例中，B公司2010年以房產(chan) 作抵押舉(ju) 債(zhai) ，2012年，因B公司無力償(chang) 還銀行債(zhai) 務本金4000萬(wan) 元，銀行提起訴訟，法院已於(yu) 2012年作出一審判決(jue) ，銀行先執行B公司的抵押房產(chan) ，且該房產(chan) 在2012年年末價(jia) 值己漲至6000萬(wan) 元，比債(zhai) 務本金4000萬(wan) 元高出2000萬(wan) 元。因此，就資產(chan) 負債(zhai) 表日存在的情況判斷，A公司很可能不需要履行連帶責任，所以與(yu) 這一或有事項有關(guan) 的義(yi) 務不滿足確認為(wei) 預計負債(zhai) 的條件。

然後，雖然在A公司2012年財務報告報出日(2013年4月1日)之前該訴訟又有了新的進展，即在2013年2月1日法院判決(jue) 銀行可以執行B公司的抵押房產(chan) ，以及銀行可以要求A公司就B公司未償(chang) 還的銀行借款承擔質押票據的兌(dui) 付責任，但考慮到法院和債(zhai) 權人同意先執行B公司的抵債(zhai) 房產(chan) ，而該抵押房產(chan) 已經在準備估價(jia) 拍賣，B公司抵押房產(chan) 的價(jia) 值未出現大幅下跌(跌破債(zhai) 務本金情形)，故可以合理預期B公司將通過拍賣房產(chan) 所得償(chang) 還銀行債(zhai) 務。因此，A公司仍然很可能不需要履行連帶責任，所以與(yu) 這一或有事項有關(guan) 的義(yi) 務仍不滿足確認為(wei) 預計負債(zhai) 的條件。

據此判斷，A公司在2012年年報中將B公司的連帶償(chang) 債(zhai) 責任作為(wei) 或有事項披露是合理的。A公司在2012年資產(chan) 負債(zhai) 表日根據當時存在的、預期能夠取得的證據進行了判斷，且沒有證據表明當時的判斷存在差錯，因此該事項不屬於(yu) 前期差錯。

2013年10月，由於(yu) 法院遲遲未能執行對B公司房產(chan) 的拍賣，A公司為(wei) 此被扣劃了銀行存款4000萬(wan) 元，這使該項償(chang) 債(zhai) 情況發生了變化，由此產(chan) 生的對負債(zhai) 賬麵價(jia) 值的重估和調整應屬於(yu) 會(hui) 計估計變更。根據準則規定，A公司2013年發生的4000萬(wan) 元償(chang) 債(zhai) 損失應計入2013年的損益，不需要追溯調整2012年的相關(guan) 財務數據。

‍稅務處理：由於(yu) B公司與(yu) A公司在2012年1月1日前存在關(guan) 聯關(guan) 係，根據《企業(ye) 資產(chan) 損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱《辦法》）第四十四條規定，可判斷A公司為(wei) B公司提供擔保與(yu) 生產(chan) 經營有關(guan) 。根據《辦法》第四十四條、第四十五條規定，A公司按照獨立交易原則向關(guan) 聯企業(ye) B提供擔保而形成的債(zhai) 權損失準予扣除，但允許扣除的金額僅(jin) 限於(yu) A公司向B公司追索後無法追回的金額。因此，A公司代B公司支付的拍賣保證金（其他應收款），以及2013年度計入營業(ye) 外支出的預計損失4000萬(wan) 元暫不允許在稅前扣除，待實際損失金額確認後，由A企業(ye) 作出專(zhuan) 項說明，同時提供中介機構出具的專(zhuan) 項報告及其相關(guan) 證明材料，方可扣除。

案例2
A公司為(wei) 上市公司，於(yu) 2013年3月初公布2012年報。年報公布後僅(jin) 數日，A公司收到省財政廳《關(guan) 於(yu) 》，根據該文件的要求，A公司應自2011年5月1日起，對裝機容量在2.5萬(wan) 千瓦及以上有發電收入的水庫和水電站，按照上網電量8厘/千瓦時征收庫區基金。按照該文件界定的征收範圍，A公司所屬已投產(chan) 水電站均需繳納庫區基金。經測算，執行上述規定後，A公司2011年歸屬母公司股東(dong) 的淨利潤減少約900萬(wan) 元，2012年歸屬母公司股東(dong) 的淨利潤減少約1800萬(wan) 元。

該文件同時規定：2011年5月1日至2012年12月31日應征收的大中型水庫庫區基金收入由省電網公司代為(wei) 追繳，並於(yu) 2013年4月1日前足額繳入省級國庫，2013年1月1日後征收的大中型水庫庫區基金收入按《xx省大中型水庫庫區基金征收使用管理細則(試行)的通知》相關(guan) 規定辦理。

問題：A公司在2013年度補交的2011-2012年度的水庫庫區基金是否屬於(yu) 重大會(hui) 計差錯，是否需要就此進行追溯調整?

案例解析：
本案例中，A公司於(yu) 2012年年度報告報出日後收到政府文件，這不屬於(yu) 會(hui) 計準則中規定的“編報前期財務報表時能夠合理預計取得並應當加以考慮的可靠信息”，也不屬於(yu) “前期財務報表批準報出時能夠取得的可靠信息”，A公司在編製2010年度財務報表時無法取得或預計這一事項，所以該事項不屬於(yu) 前期差錯，A公司2011-2012年度財務報告無須進行調整。

根據會(hui) 計準則規定，A公司不需要進行追溯調整，但應對此事項進行專(zhuan) 項信息披露。同時，應將2011年、2012年度應計提的庫區基金計入2013年第一季度財務報告。

稅務處理：《中華人民共和國企業(ye) 所得稅法實施條例》第九條規定：“企業(ye) 應納稅所得額的計算，以權責發生製為(wei) 原則，屬於(yu) 當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為(wei) 當期的收入和費用；不屬於(yu) 當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為(wei) 當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”根據該規定，盡管會(hui) 計上將2011年、2012年度應繳納的庫存基金計入了2013年度損益，但在計算應納稅所得額時，仍應在原所屬年度稅前扣除。

具體(ti) 操作方法，按照《國家稅務總局關(guan) 於(yu) 企業(ye) 所得稅應納稅所得額若幹稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）執行，即，對企業(ye) 發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業(ye) 所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(ye) 做出專(zhuan) 項申報及說明後，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(ye) 由於(yu) 上述原因多繳的企業(ye) 所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(ye) 所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以後年度遞延抵扣或申請退稅。虧(kui) 損企業(ye) 追補確認以前年度未在企業(ye) 所得稅前扣除的支出，或盈利企業(ye) 經過追補確認後出現虧(kui) 損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧(kui) 損額，然後再按照彌補虧(kui) 損的原則計算以後年度多繳的企業(ye) 所得稅款，並按前款規定處。

會(hui) 計估計變更與(yu) 差錯更正有時難以區分，尤其是在區分會(hui) 計估計變更和由於(yu) 會(hui) 計估計錯誤導致的差錯更正的情況下。區分這兩(liang) 者的關(guan) 鍵是判定前期作出的會(hui) 計估計是否存在錯誤。如果在作出會(hui) 計估計的當時沒有考慮或沒有正確運用編報財務報表時能夠合理預計取得的可靠信息，那麽(me) 這一會(hui) 計估計就是錯誤的，屬於(yu) 前期差錯，需要遵循差錯更正的會(hui) 計處理方法。反之，如果當時作出的會(hui) 計估計是以當時存在的、能夠取得的可靠事實為(wei) 基礎的，而後的會(hui) 計估計變更又是由於(yu) 資產(chan) 和負債(zhai) 的當前狀況及預期未來經濟利益和義(yi) 務發生了變化而作出的，那就屬於(yu) 會(hui) 計估計變更，適用會(hui) 計估計變更的處理方法。本文重點分析會(hui) 計估計變更和會(hui) 計差錯更正的判斷、會(hui) 計與(yu) 所得稅處理。

四、會(hui) 計處理
（一）會(hui) 計估計變更的會(hui) 計處理
會(hui) 計估計變更的會(hui) 計處理與(yu) 會(hui) 計政策變更不同。對會(hui) 計政策變更的會(hui) 計處理，準則要求會(hui) 計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guan) 的會(hui) 計信息的，應當采用追溯調整法處理，如果確定會(hui) 計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從(cong) 可追溯調整的最早期間期初開始應用變更後的會(hui) 計政策。在當期期初確定會(hui) 計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

對會(hui) 計估計變更的處理，準則要求統一采用未來適用法處理。企業(ye) 難以對某項變更區分為(wei) 會(hui) 計政策變更或會(hui) 計估計變更的，應當將其作為(wei) 會(hui) 計估計變更處理。

（二）前期差錯更正的會(hui) 計處理
前期差錯更正的會(hui) 計處理，應區別情況處理，對於(yu) 不重要的前期差錯，應直接調整發現當期與(yu) 前期相同的相關(guan) 項目。對於(yu) 重要的前期差錯，企業(ye) 應當采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

對於(yu) 年度資產(chan) 負債(zhai) 表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會(hui) 計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照資產(chan) 負債(zhai) 表日後事項處理。

五、稅務處理
《中華人民共和國企業(ye) 所得稅法》第二十一條規定：“在計算應納稅所得額時，企業(ye) 財務、會(hui) 計處理辦法與(yu) 稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。”無論是會(hui) 計政策變更、會(hui) 計估計變更，還是前期會(hui) 計差錯，隻要相關(guan) 年度的會(hui) 計損益與(yu) 當年應納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規定計算應納稅所得額。

案例3
A公司為(wei) 上市公司。2008年A公司由於(yu) 為(wei) 與(yu) 其有業(ye) 務往來的B公司銀行貸款提供擔保而確認了相應的預計負債(zhai) ，計入了當年度的營業(ye) 外支出。該擔保與(yu) A公司取得應納稅收入相關(guan) 。

2010年，擔保責任實際履行完畢，A公司在2010年企業(ye) 所得稅匯算清繳期間向主管稅務機關(guan) 申請了3億(yi) 元擔保損失稅前扣除。若不考慮擔保損失，A公司2010年應納稅所得額為(wei) 1億(yi) 元，所得稅費用為(wei) 0.25億(yi) 元。公司認為(wei) ，上述擔保損失符合稅前扣除的條件，但能否扣除最終需主管稅務機關(guan) 認定，而稅務機關(guan) 的認定存在不確定性。A公司在披露2010年年報時，尚未取得主管稅務機關(guan) 就擔保損失扣稅認定的批複文件，因此在2010年年報中確認了應繳所得稅負債(zhai) 0.25億(yi) 元，並確認了同等金額的當期所得稅費用。同時，截至2010年所得稅的繳納截止日A公司因未取得主管稅務機關(guan) 批複文件，一直未實際繳納2010年所得稅。

2011年9月，A公司取得主管稅務機關(guan) 批複：為(wei) B公司銀行貸款提供擔保發生的擔保損失共計3億(yi) 元，可以從(cong) 應納稅所得額中扣除，即2010年度應納稅所得額為(wei) -2億(yi) 元，2010年度虧(kui) 損可以用2011年至2015年度實現的應納稅所得額彌補。

問題：A公司在2011年取得主管稅務機關(guan) 批準，可以從(cong) 2010年應納稅所得額中扣除擔保損失3億(yi) 元，導致2010年度應納企業(ye) 所得稅為(wei) 零，對此0.25億(yi) 元所得稅費用，應追溯調整計入2010年度還是計入2011年度?

案例解析：
本案例中，A公司從(cong) 2008年起為(wei) B公司履行銀行貸款擔保責任，至2010年履行完畢，共發生了3億(yi) 元貸款擔保損失。A公司在披露2010年年報之時，尚未取得主管稅務機關(guan) 允許擔保損失在稅前扣除的批複文件。A公司於(yu) 2011年9月取得的主管稅務機關(guan) 批複文件不屬於(yu) 編製A公司2010年年度財務報告時“能夠合理預計取得並應當加以考慮的可靠信息”，也不屬於(yu) 2010年度財務報告批準報出時“能夠取得的可靠信息”。因此，A公司2011年9月取得主管稅務機關(guan) 批複後對相應所得稅費用和應繳所得稅的調整不屬於(yu) 前期差錯，而應判定為(wei) 會(hui) 計估計變更，故應根據準則規定采用未來適用法。

本例，有關(guan) 會(hui) 計及稅務處理如下：
　　2008年：
　　借：營業(ye) 外支出——擔保損失3
　　貸：預計負債(zhai) ——擔保損失3
　　稅務處理：A公司計提的預計負債(zhai) 暫不允許在稅前扣除，調增應納稅所得額3億(yi) 元。
　　由於(yu) A公司無法判斷該項損失能否在未來獲得稅前扣除，因此未確認遞延所得稅資產(chan) 。

　　2010年：
　　借：預計負債(zhai) ——擔保損失3
　　貸：銀行存款3
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用0.25
　　貸：應交稅費——應交所得稅0.25
　稅務處理：2011年9月收到稅務機關(guan) 批複，重新調整2010年度企業(ye) 所得稅申報表，調減應納稅所得額3億(yi) 元，2010年度納稅調整後所得為(wei) -2億(yi) 元，應納稅所得額為(wei) 零，應納所得稅額為(wei) 零。
　　會(hui) 計處理：2010年計提的所得稅費用不作追溯調整，直接調整2011年度損益。
　　借：應交稅費——應交所得稅0.25
　　貸：所得稅費用——當期所得稅費用0.25
　　2010年度虧(kui) 損2億(yi) 元，預計可在未來五年全部獲得彌補，應確認遞延所得稅資產(chan) 0.5億(yi) 元，並按未來適用法處理。
　　借：遞延所得稅資產(chan) 0.5
　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用0.5